Uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch, tiende enkelvoudige Belastingkamer, op het beroep van X B.V. te Z (hierna: de belanghebbende) tegen de door het hoofd van de eenheid Ondernemingen te P van de rijksbelastingdienst (hierna: de Inspecteur) gedane uitspraak van 29 maart 2000 op haar bezwaarschrift betreffende de aan haar opgelegde aanslag vennootschapsbelasting over het jaar 1998 met dagtekening 15 maart 2000.

1. Ontstaan en loop van het geding

De belanghebbende heeft over het jaar 1998 een aangifte vennootschapsbelasting ingediend naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van fl. 38.283,=. De Inspecteur heeft aan de belanghebbende een aanslag vennootschapsbelasting over het jaar 1998 opgelegd. De Inspecteur heeft de belastbare winst en het belastbare bedrag verhoogd met fl. 34.708,= tot fl. 72.991,=. De belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar aangetekend. De Inspecteur heeft bij de bestreden uitspraak de aanslag gehandhaafd.

Belanghebbende is tijdig en regelmatig tegen de bestreden uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. Ter zake van dit beroep heeft de Griffier van de belanghebbende een recht geheven van fl. 450,=. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

De mondelinge behandeling heeft plaatsgevonden in raadkamer, derhalve met gesloten deuren, ter zitting van het Hof van 24 augustus 2001 te Bergen op Zoom. De belanghebbende en de Inspecteur zijn niet op de mondelinge behandeling verschenen. De Griffier heeft verklaard dat hij, na telefonisch overleg met beide partijen, bij op 21 augustus 2001 verzonden brieven met ontvangstbevestiging (nummers 001 respectievelijk 002) naar het door de belanghebbende respectievelijk de Inspecteur opgegeven adres, waarvan afschriften tot de stukken van het geding behoren, heeft kennis gegeven van plaats, dag en uur der mondelinge behandeling. Partijen hebben op 21 augustus 2001 schriftelijk per fax laten weten niet op de mondelinge behandeling te zullen verschijnen.

2. Feiten

Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast:

2.1. De belanghebbende is opgericht op 3 december 1993. Zij heeft ten doel de verzorging van de oudedagsvoorziening van A (geboortedatum in 1947). Aandeelhouder van de belanghebbende is B B.V. A (hierna: de (middellijke) aandeelhouder) bezit alle aandelen van laatstgenoemde BV.

2.2. Op 27 oktober 1992 heeft A als verhuurder een huurovereenkomst gesloten met B B.V. betreffende het pand a-straat 1 te Q (hierna: de huurovereenkomst). De overeenkomst werd aangegaan voor de periode van 1 januari 1993 tot en met 31 december 1997, met een optie tot verlenging met 5 jaar tot 31 december 2002. De aanvangshuurprijs bedroeg fl. 45.000,= per jaar exclusief omzetbelasting.

2.3. Op 13 oktober 1995 wordt ter uitvoering van een cessieovereenkomst tussen A en de belanghebbende ten overstaan van de notaris een akte van cessie verleden. Uit deze akte blijkt, dat A aan de belanghebbende om niet levert alle vorderingen die A kan doen gelden voortvloeiende uit de huurovereenkomst (hierna: cessie van toekomstige huurtermijnen). De considerans luidt, voor zover hier relevant, als volgt: ‘Partijen verklaarden een overeenkomst te hebben gesloten inhoudende cessie om niet van toekomstige huurtermijnen zulks met het oogmerk een zogenaamde “informeel kapitaalstorting” in de vennootschap [de belanghebbende; het Hof] te bewerkstelligen. (…).’

2.4. De belanghebbende heeft de waarde van hetgeen in de in 2.3 bedoelde akte is gecedeerd berekend op fl. 175.342,=. Zij heeft daarbij rekening gehouden met een jaarlijkse indexering van de huurprijs, een percentage van 5 voor de berekening van de contante waarde en zij heeft op de contante waarde van de toekomstige huurtermijnen, rekening houdend met de indexatie, 10% in mindering gebracht wegens huurrisico. De belanghebbende heeft in het jaar van cessie een bedrag van fl. 175.342,= aangemerkt als informeel kapitaal en daartegenover een activum opgenomen van fl. 175.342,=.

2.5. De belanghebbende heeft in de jaren 1995, 1996 en 1997 jaarlijks de huuropbrengst ter grootte van de bruto huurprijs per jaar als bate (tijdsevenredig) verantwoord. Zij heeft jaarlijks een deel van de geactiveerde toekomstige huurtermijnen afgeschreven. Het betreft de volgende bedragen:

	huuropbrengst	afschrijving
1995	fl. 7.500,=	fl. 7.500,=
1996	fl. 45.000,=	fl. 36.194,=
1997	fl. 45.000,=	fl. 36.443,=
1998	fl. 45.000,=	fl. 34.708,=

2.6. De Inspecteur heeft bij de aanslagregeling over 1995 en 1996 de afschrijvingslasten niet geaccepteerd en zich op het standpunt gesteld dat geen sprake was van een informele kapitaalstorting. Tegen deze correcties heeft de belanghebbende bezwaar gemaakt. Deze bezwaren zijn echter niet-ontvankelijk verklaard vanwege overschrijding van de bezwaartermijn.

2.7. De Inspecteur heeft bij de aanslagregeling over 1997 de afschrijvingslasten niet geaccepteerd. De belanghebbende heeft tegen de aanslag vennootschapsbelasting 1997 tijdig bezwaar aangetekend. Bij uitspraak op het bezwaar is de aanslag gehandhaafd. Bij het Hof is onder kenmerk 99/02026 een zaak aanhangig voor het jaar 1997 over hetzelfde geschilpunt. De Inspecteur heeft bij de aanslagregeling over 1998 de afschrijvingslasten niet geaccepteerd. De belanghebbende heeft tegen de aanslag vennootschapsbelasting 1998 tijdig bezwaar aangetekend. Bij uitspraak op het bezwaar is de aanslag gehandhaafd.

3. Geschil en standpunten van partijen

3.1.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de belanghebbende in het onderhavige jaar een bedrag uit hoofde van afschrijving op het activum ter zake van de gecedeerde toekomstige huurtermijnen ter grootte van fl. 34.708,= ten laste van haar winst kan brengen, welke vraag de belanghebbende bevestigend en de Inspecteur ontkennend beantwoordt.

3.1.2. Het Hof stelt voorop, dat het antwoord op vorenstaande vraag bepaald wordt door het antwoord op de vraag of ingevolge artikel 8 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet VpB 1969) jo artikel 7 Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) de belanghebbende door de cessie om niet van de toekomstige huurtermijnen voortvloeiende uit de huurovereenkomst een voordeel uit onderneming heeft genoten dan wel dat door die cessie door de (middellijke) aandeelhouder informeel kapitaal in de belanghebbende is ingebracht, waartegenover een activum staat, dat, met inachtneming van artikel 9 Wet IB 1964, ten laste van de winst zou kunnen worden gebracht. De belanghebbende is van mening, dat het voordeel, bestaande uit het om niet cederen van toekomstige huurtermijnen aan de belanghebbende door haar (middellijke) aandeelhouder, geen voordeel uit onderneming is en derhalve niet tot haar totaalwinst kan worden gerekend en dat zij derhalve in het onderhavige jaar uit hoofde van afschrijving op het activum ter zake van de gecedeerde toekomstige huurtermijnen een bedrag ten laste van haar winst kan brengen. De Inspecteur is de tegenovergestelde mening toegedaan.

3.1.3. De door de belanghebbende berekende waarde van hetgeen in het jaar van cessie is gecedeerd is niet in geschil, evenals dat niet in geschil is de wijze waarop de belanghebbende de afschrijvingslast voor de bepaling van de jaarwinst (artikel 9 Wet IB 1964) in aanmerking heeft genomen.

3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.

4. Conclusies van partijen.

De belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en tot vermindering van de aanslag tot één met een belastbaar bedrag van fl. 38.283,=. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

5. Beoordeling van het geschil

5.1. Het Hof stelt voorop, dat ingevolge artikel 8 Wet VpB 1969 jo 7 Wet IB 1964 onder winst wordt verstaan het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit onderneming (totaalwinst).

5.2. Tot de voordelen uit onderneming dient niet te worden gerekend het voordeel, dat uitsluitend zijn oorzaak vindt in de betrekking tussen de vennootschap en haar aandeelhouder. (Vergelijk onder meer het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 3 april 1957, nummer 13 084, BNB 1957/165* en van 31 mei 1978, nummer 18 230, onder meer gepubliceerd in BNB 1978/252*.)

5.3.1. Uit de in 2.3 vermelde notariële akte blijkt uit de considerans, dat de belanghebbende met haar middellijke 100%-aandeelhouder een overeenkomst heeft gesloten, die inhoudt een cessie om niet van toekomstige huurtermijnen met het oogmerk een ‘zogenaamde informeel kapitaalstorting’ in de belanghebbende te bewerkstelligen.

5.3.2. Nu de waarde in het economische verkeer van hetgeen om niet is gecedeerd – naar eenstemmig oordeel van partijen - fl. 175.342,= bedraagt en gegeven de considerans van de in 2.3 vermelde notariële akte, is naar het oordeel van het Hof sprake van een voordeel voor de belanghebbende, dat uitsluitend zijn oorzaak vindt in de betrekking tussen de belanghebbende en haar aandeelhouder. Op grond van een juiste bepaling van de totaalwinst behoort dit voordeel in beginsel niet tot de totaalwinst van de belanghebbende. Aldus zou een juiste bepaling van de totaalwinst tot gevolg hebben, zoals de belanghebbende bepleit, dat de waarde in het economische verkeer van hetgeen is gecedeerd als informeel kapitaal moet worden aangemerkt en dat het tegenover het informele kapitaal opgenomen activum, met inachtneming van artikel 9 Wet IB 1964, ten laste van de winst zou kunnen worden gebracht.

5.4.1. De hoofdregel dat de totaalwinst van de belanghebbende niet mag worden beïnvloed door voordelen, die hun oorzaak vinden in de vennootschappelijke betrekking met haar (middellijke) aandeelhouder berust mede op de vooronderstelling dat een op deze wijze opgekomen voordeel naar de regels van het Nederlandse belastingrecht bij degene die het voordeel verstrekt tot de winst uit een door hem gedreven onderneming dan wel tot zijn inkomsten uit vermogen dient te worden gerekend.

5.4.2. Indien het vorenbedoelde voordeel bij degene die het voordeel verstrekt niet tot de winst uit een door hem gedreven onderneming wordt gerekend, geldt de uitzondering op de hoofdregel, dat een redelijke wetstoepassing, welke recht doet aan de samenhang tussen de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting, niet toelaat een voordeel - bestaande uit het om niet cederen van toekomstige huurtermijnen aan de belanghebbende door haar (middellijke) aandeelhouder - bij de bepaling van de totaalwinst buiten aanmerking te laten, ook al vindt dit voordeel zijn oorzaak uitsluitend in de betrekking tussen de belanghebbende en die aandeelhouder. (Vergelijk onder meer het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 8 juli 1986, nummer 23 440, onder meer gepubliceerd in BNB 1986/295*, en van 8 juli 1986, nummer 23 441, onder meer gepubliceerd in BNB 1986/296*.) Het voordeel bestaande uit het om niet cederen van toekomstige huurtermijnen is bij de (middellijke) aandeelhouder in het jaar van cessie niet als winst uit onderneming belast(baar) met inkomstenbelasting.

5.4.3. Voorts heeft de omstandigheid dat de (middellijke) aandeelhouder van de belanghebbende slechts uit motieven ontleend aan zijn aandeelhouderschap in 1995 de toekomstige huurtermijnen om niet heeft gecedeerd aan de belanghebbende, niet tot gevolg dat de aandeelhouder moet worden geacht genoemd bedrag als inkomsten uit vermogen (artikel 24 Wet IB 1964) door verrekening te hebben genoten in de zin van artikel 33 Wet IB 1964. (Vergelijk het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 18 februari 1998, nummer 32 055, onder meer gepubliceerd in BNB 1998/177*.)

5.4.4. De Inspecteur heeft in het verweerschrift – onweersproken - gesteld, dat de huurtermijnen bij het vervallen daarvan in de toekomst bij de (middellijke) aandeelhouder van de belanghebbende als inkomsten uit vermogen (artikel 24 Wet IB 1964) belast zouden zijn geworden met inkomstenbelasting. Een redelijke wetstoepassing, welke recht doet aan de samenhang tussen de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting, brengt met zich dat het voordeel voor de belanghebbende - een voordeel bestaande uit het om niet cederen van toekomstige huurtermijnen door haar (middellijke) aandeelhouder, welke huurtermijnen bij de (middellijke) aandeelhouder belast zouden zijn geworden met inkomstenbelasting - bij de bepaling van de totaalwinst van de belanghebbende in aanmerking moet worden genomen, ook al vindt dit voordeel zijn oorzaak uitsluitend in de betrekking tussen de belanghebbende en de aandeelhouder. (Vergelijk het arrest van de Hoge Raad der Nederlanden van 18 februari 1998, nummer 32 055, onder meer gepubliceerd in BNB 1998/177* en voorts van 9 maart 1994, nummer 29 010, BNB 1994/178.) De belanghebbende kan derhalve, tegenover de als winst verantwoorde vervallen huurtermijnen, geen last uit hoofde van afschrijving op de geactiveerde waarde in het economische verkeer van de gecedeerde huurtermijnen in aanmerking nemen.

5.4.5. De stelling van de belanghebbende, dat in het onderhavige geschil geen sprake is van een bevoordeling in de zogenaamde ‘kostensfeer’, maar van een bevoordeling in de zogenaamde ‘vermogenssfeer’ kan haar niet baten. Het Hof begrijpt deze stelling aldus, dat zij van mening is, nu de cessie om niet van de toekomstige huurtermijnen niet met inkomstenbelasting kan worden belast en, naar het Hof verstaat, dus als een onbelaste vermogenstransactie moet worden beschouwd, dat niet kan worden toegekomen aan de in 5.4.4 bedoelde redelijke wetstoepassing. Het Hof is van oordeel, dat, nu de huurtermijnen bij het vervallen daarvan in de toekomst bij de (middellijke) aandeelhouder van de belanghebbende als inkomsten uit vermogen (artikel 24 Wet IB 1964) belast zouden zijn geworden met inkomstenbelasting, in het onderhavige geschil geen sprake is van een voor de inkomstenbelasting onbelaste vermogenstransactie, doch dat belastingheffing slechts achterwege blijft door het ontbreken – welk ontbreken zijn oorzaak uitsluitend vindt in de betrekking tussen de belanghebbende en de aandeelhouder - van een genietingmoment in de zin van artikel 33 Wet IB 1964. De stelling van de belanghebbende doet derhalve aan het oordeel van het Hof in 5.4.4 niet af.

5.5. Uit het vorenoverwogene volgt, dat het gelijk aan de zijde van de Inspecteur is. Voor dit geval is niet in geschil dat het beroep ongegrond is.

6. Proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

7. Beslissing

Het Hof verklaart het beroep ongegrond.


Aldus vastgesteld op 6 november 2001 door P. Fortuin, lid van voormelde kamer, in tegenwoordigheid van D.J. Koopmans, waarnemend-griffier, en op die dag in het openbaar uitgesproken.

Nrs. 37.881 en 37.882 Derde Kamer A Vennootschapsbelasting 1997 en 1998 12 mei 2003

Mr Van Kalmthout Conclusie inzake X B.V. tegen de Staatssecretaris van Financiën

1. Beschrijving van de zaak

1.1. A is directeur en de enige aandeelhouder van B B.V. Deze vennootschap heeft op 3 december 1993 als dochtermaatschappij X B.V. opgericht, de belanghebbende in de onderhavige zaken. Belanghebbende heeft tot doel de verzorging van de oudedagsvoorziening van A.

1.2. Op 27 oktober 1992 heeft A met B B.V. een huurovereenkomst gesloten. Hij verhuurde daarbij een bedrijfspand voor de periode van 1 januari 1993 t/m 31 december 1997. De vennootschap kreeg een optie tot verlenging van de huur met een periode van wederom vijf jaren. De huur bedroeg bij aanvang ƒ 45.000 per jaar.

1.3. Bij notariële akte van 13 oktober 1995 heeft A de op grond van de huurovereenkomst met B B.V. te ontvangen huurtermijnen over het tijdvak 1 november 1995 t/m 30 september 2000 aan belanghebbende gecedeerd. De overdracht geschiedde om niet; in de considerans van de akte is met zoveel woorden vermeld dat het oogmerk van de overdracht was een informele kapitaalstorting in belanghebbende te bewerkstelligen.

1.4. In deze procedures kan ervan worden uitgegaan dat de contante waarde van de gecedeerde toekomstige huurtermijnen op 13 oktober 1995 ƒ 175.342 beliep.

1.5. Belanghebbende heeft sinds het boekjaar 1995 in haar vermogensopstellingen voor de vennootschapsbelasting enerzijds een bedrag van ƒ 175.342 aan informeel kapitaal onder haar eigen vermogen opgenomen, en anderzijds ter zake van de door haar te ontvangen huurtermijnen een activum met een historische kostprijs van ƒ 175.342 opgevoerd. Op laatstbedoeld activum schrijft zij jaarlijks af. De ontvangen huurtermijnen verantwoordt zij als opbrengsten.

1.6. Bij het vaststellen van de aanslagen vennootschapsbelasting over de jaren 1995, 1996, 1997 en 1998 heeft de Inspecteur(1) telkens de afschrijving op de geactiveerde huurtermijnen niet in aftrek op de belastbare winst toegelaten. Hij heeft het standpunt ingenomen dat de cessie van de huurtermijnen niet als een storting van informeel kapitaal in belanghebbende kan worden beschouwd, en dat dientengevolge belanghebbende geen corresponderende actiefpost in haar vermogensopstelling voor de vennootschapsbelasting had mogen opnemen.

1.7. Belanghebbende heeft tegen voornoemde aanslagen bezwaarschriften ingediend. De bezwaarschriften tegen de aanslagen 1995 en 1996 zijn door de Inspecteur wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk verklaard. De bezwaarschriften tegen de aanslagen 1997 en 1998 waren wèl ontvankelijk. Maar ook zij leidden niet tot het door belanghebbende gewenste resultaat; de Inspecteur heeft de bezwaren afgewezen en de aanslagen 1997 en 1998 gehandhaafd.

1.8. Tegen de uitspraken van de Inspecteur betreffende 1997 en 1998 heeft belanghebbende beroep ingesteld bij het Hof ’s-Hertogenbosch. Het Hof heeft de beroepen ongegrond verklaard(2).

1.9. Belanghebbende is in cassatie gekomen. Zij heeft in elk van de beide procedures vier middelen van cassatie voorgedragen.

1.10. De Staatssecretaris van Financiën heeft verweerschriften ingediend.

2. Informele kapitaalstortingen in de vennootschapsbelasting en de samenhang met de inkomstenbelasting

2.1. HR 31 mei 1978, nr. 18.230, BNB 1978/252, het befaamde Zweedse-grootmoeder-arrest, overwoog:
“(…)
dat het Hof aan het door hem vastgestelde feit dat A om redenen van concernbelang geen rente heeft bedongen de betekenis heeft toegekend, dat A in haar kwaliteit van grootmoedermaatschappij de dochtermaatschappij van belanghebbende - waarmee belanghebbende blijkens 's Hofs uitspraak een fiscale eenheid vormde - met de rente, die zij had kunnen bedingen en buiten die kwaliteit ook zou hebben bedongen, bewust heeft willen bevoordelen;
dat het Hof hiermede tot uitdrukking heeft gebracht dat het aan belanghebbendes dochter opgekomen voordeel, bestaande uit het niet verschuldigd worden van rente over de haar door de grootmoedermaatschappij verstrekte lening, zijn oorzaak niet vond in de bedrijfsuitoefening van belanghebbendes dochter doch uitsluitend in de vennootschappelijke betrekkingen tussen de drie bedoelde vennootschappen;
dat het Hof terecht dit voordeel niet tot de winst heeft gerekend, aangezien ingevolge artikel 7 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 daartoe alleen worden gerekend voordelen welke worden verkregen uit onderneming;
dat daarbij niet van belang is of meergenoemd voordeel tot de vermogenssfeer dan wel tot die van baten en lasten behoorde en evenmin hoe het voordeel zou kunnen worden gekwalificeerd, terwijl met betrekking tot een niet tot de winst behorend voordeel een beroep op goed koopmansgebruik niet aan de orde kan komen;”

2.2. Hofstra annoteerde in BNB:
“De betekenis van het arrest ligt in de verwerping, voor de vennootschapsbelasting, van het door de Staatssecretaris aan de jurisprudentie met betrekking tot de inkomstenbelasting, ontleende onderscheid tussen bijzondere voordelen in de vermogenssfeer en die in de sfeer van baten en lasten. Ik acht deze beslissing juist. Zou de Zweedse grootmoedermaatschappij A aan X Nederland B.V. wel rente in rekening hebben gebracht doch de schuldig gebleven en ten laste van haar winst gebrachte rente achteraf hebben kwijtgescholden, dan zou “in fiscaalrechtelijke zin kapitaal (zijn) ingebracht” dat de winst van X Nederland B.V. niet zou hebben verhoogd (H.R. 3 april 1957, BNB 1957/165). Onaannemelijk is dat het volgen van de directe weg het karakter van het door X Nederland B.V. genoten, en krachtens de fiscale eenheid aan X B.V. toe te rekenen, voordeel zou hebben kunnen doen veranderen. Ook dan geniet de dochter N.V. immers een voordeel in geld, nl. het bedrag aan rente waarmede zij “enkel op grond van … die hoedanigheid” werd bevoordeeld, en welk voordeel de moeder N.V. “onder gelijke omstandigheden aan een van haar onafhankelijke onderneming niet zou hebben verschaft” (zelfde arrest). (…)”

2.3. De in BNB 1978/252 aanvaarde regel dat tot de belastbare winst van een BV niet kunnen worden gerekend voordelen welke hun oorzaak uitsluitend vinden in de vennootschappelijke betrekkingen, is niet absoluut. Dat bleek uit de arresten HR 8 juni 1986, nr. 23.440, BNB 1986/295, en HR 8 juli 1986, nr. 23.441, BNB 1986/296. Van laatstgenoemd arrest citeer ik hier de belangrijkste rechtsoverwegingen:
“4.1. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 31 mei 1978, nummer 18 230, gepubliceerd in BNB 1978/252*, betreffende de heffing van de vennootschapsbelasting van een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid - de belanghebbende in dat geding - en haar dochtermaatschappij - waarmede zij een fiscale eenheid vormde geoordeeld dat het Hof terecht niet tot de winst heeft gerekend het aan de dochtermaatschappij opgekomen voordeel, bestaande uit het niet verschuldigd worden van rente over een lening haar verstrekt door de moedermaatschappij van de belanghebbende - welk voordeel blijkens hetgeen het Hof had vastgesteld zijn oordeel niet vond in de bedrijfsuitoefening van de dochtermaatschappij doch uitsluitend in de vennootschappelijke betrekkingen tussen de drie bedoelde vennootschappen - aangezien ingevolge artikel 7 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 tot de winst alleen worden gerekend de voordelen welke worden verkregen uit onderneming.
Deze beslissing berust mede op de veronderstelling dat een op deze wijze opgekomen voordeel naar de regels van het Nederlandse belastingrecht bij degene die het voordeel verstrekt tot de winst uit een door hem gedreven onderneming dient te worden gerekend.

4.2. Een redelijke wetstoepassing, welke recht doet aan de samenhang tussen de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting en die ook strookt met de in het middel vermelde ‘kostenarresten’(3), laat niet toe een voordeel bestaande uit het niet verschuldigd worden van een beloning wegens werkzaamheden of diensten ten behoeve van een belastingplichtige vennootschap door haar (toekomstig) aandeelhouder verricht - ook al vindt dit voordeel zijn oorzaak uitsluitend in de betrekking tussen de vennootschap en die aandeelhouder - bij de bepaling van de winst buiten aanmerking te laten indien het in 4.1 veronderstelde geval zich niet voordoet.
Dat geval doet zich blijkens 's Hofs vaststelling hier niet voor, daar het voordeel is verkregen van een natuurlijk persoon.”

2.4. Dezelfde lijn werd gevolgd in HR 19 juni 1996, nr. 30.045, BNB 1996/299, en HR 19 juni 1996, nr. 30.046, BNB 1996/300, welke arresten hebben duidelijk gemaakt dat een vennootschap die een converteerbare obligatielening heeft uitgegeven, niet de waarde van de conversieverplichting ten laste van de belastbare winst kan brengen.

2.5. De lijn is verder doorgetrokken in HR 18 februari 1998, nr. 32.055, BNB 1998/177. Dit arrest betrof de heffing van inkomstenbelasting van (de weduwe van) een gewezen directeur/groot-aandeelhouder van een BV. De man had zijn aandelen verkocht en in verband daarmee om niet afstand gedaan van zijn pensioen- en lijfrenteaanspraken jegens de BV. De Belastingdienst had de stelling verdedigd dat de persoon in kwestie, door het prijsgeven van zijn rechten op pensioen en lijfrente, inkomsten als bedoeld in artikel 31 Wet IB 1964 heeft genoten. De Hoge Raad wees de zienswijze van de fiscus af, maar gaf tevens te kennen dat de vrijval van de verplichtingen bij de BV belastbare winst vormt:
“-4.1. Het middel, dat ten betoge strekt dat het Hof ten onrechte een bedrag van
f 346 051 als inkomsten in de zin van artikel 31 van de Wet heeft aangemerkt, (…) slaagt.

-4.2. De omstandigheid dat belanghebbende en zijn echtgenote slechts uit motieven ontleend aan hun aandeelhouderschap de rechten hebben prijsgegeven, heeft niet tot gevolg dat zij moeten worden geacht genoemd bedrag door verrekening te hebben genoten in de zin van artikel 33 van de Wet. Een redelijke wetstoepassing, welke recht doet aan de samenhang tussen de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting en strookt met de zogenoemde door de Hoge Raad gewezen kostenarresten, laatstelijk onder meer HR 8 juli 1986, nr. 23 440, BNB 1986/295, brengt met zich dat het voordeel voor de vennootschap, bestaande uit het vervallen van de onderwerpelijke stamrechten, waarvan de uitkeringen belast zouden zijn met inkomstenbelasting, - ook al vindt dit voordeel zijn oorzaak uitsluitend in de betrekking tussen de vennootschap en de aandeelhouders - bij de bepaling van de winst van die vennootschap in aanmerking moet worden genomen.”

2.6. Een overeenkomstige beslissing is genomen in HR 14 december 2001, nr. 36.365, BNB 2002/208.

2.7. De hiervóór aangeduide rechtspraak tracht te voorkomen dat een heffingsvacuüm ontstaat doordat een groot-aandeelhouder, die handelt buiten het kader van een onderneming, voordelen, die bij hem belastbaar zouden zijn indien ze door hem werden genoten, op niet-zakelijke gronden aan de BV ten goede laat komen.

2.8. De aanpak van de Hoge Raad is door een aantal auteurs nogal bekritiseerd, bijvoorbeeld door Aardema(4), Bartel(5), Van Sonderen(6) en De Vries(7). De essentie van de kritiek is dat de Hoge Raad het dichten van het dreigende gat in de belastingheffing aan de wetgever had behoren over te laten, alsmede dat de reparatie op de verkeerde plek is aangebracht; het probleem vindt zijn oorsprong in de sfeer van de inkomstenbelasting en is in de sfeer van de vennootschapsbelasting opgelost. Wat hiervan ook zij, de jurisprudentie op dit punt is inmiddels als ‘vast’ te karakteriseren(8) en ik zie geen reden om daaraan te tornen.

3. De cessie van de huurtermijnen door A; gevolgen in de IB-sfeer

3.1. De toekomstige huurpenningen zijn door A aan belanghebbende gecedeerd op 13 oktober 1995. Aangezien geen tegenprestatie was bedongen, viel ter zake van de cessie niets in het belastbare inkomen van A te begrijpen. De Wet IB 1964 bood destijds geen grondslag om een overdracht om niet van toekomstige huurtermijnen in de inkomstenbelasting te betrekken.

3.2. Had belanghebbende wèl een tegenprestatie moeten betalen, dan was die op grond van artikel 31, lid 1, Wet IB 1964 deel gaan uitmaken van het belastbare inkomen van A.

3.3. A had over de waarde van de overgedragen huurtermijnen evenzeer inkomstenbelasting moeten betalen, indien de cessie na 1995 zou hebben plaatsgevonden. Als gevolg van de Wet van 15 december 1996, Stb. 633(9), hield art. 31, lid 5, aanhef en onderdeel a, Wet IB 1964 sinds 1 januari 1996 in:
“5. Tot de inkomsten uit vermogen behoort mede hetgeen als vervanging van gederfde of te derven inkomsten wordt genoten ter zake van:
a. de vestiging van een tijdelijke gerechtigdheid van een ander tot voordelen uit een tot het vermogen van de belastingplichtige onroerende of roerende zaak (…)”

terwijl artikel 25, lid 17, eerste volzin, Wet IB 1964 sedertdien bepaalde:
“17. Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel i, en de artikelen 31, vijfde lid, (…) wordt als op het tijdstip van vestiging of vervreemding van een tijdelijke gerechtigdheid tot voordelen of gebruik genoten bedrag aangemerkt de waarde in het economische verkeer van die gerechtigdheid. (…)”

3.4. Als gevolg van de overdracht van de huurtermijnen genoot A tot 1 oktober 2000 geen inkomsten uit zijn bedrijfspand meer. Om die reden konden van 13 oktober 1995 tot 1 oktober 2000 ook geen belastbare voordelen uit het pand bij hem in aanmerking worden genomen.

3.5. Weliswaar is op 1 januari 1996 tevens artikel 25b Wet IB 1964 in werking getreden, waarvan het eerste lid erin voorzag dat een forfaitair rendement tot de inkomsten uit vermogen werd gerekend ingeval de voordelen uit een onroerende zaak op grond van een ‘tijdelijke gerechtigdheid’ toekwamen aan een ander dan de belastingplichtige. Maar artikel 25b kon bij A geen toepassing vinden. Lid 2, aanhef en onderdeel a, van deze bepaling luidde namelijk:
“2. Het eerste lid is niet van toepassing voor zover:
a. de aldaar bedoelde gerechtigdheid is ontstaan na de verkrijging van de zaak door de belastingplichtige (…) en op het moment van het ontstaan van de gerechtigdheid de zaak geen deel uitmaakte van het vermogen van een onderneming;”

3.6. Voor een aparte categorie van gevallen is de uitzondering van artikel 25b, lid 2, onderdeel a, Wet IB 1964 uitgeschakeld, zodat wordt teruggevallen op de hoofdregel van artikel 25b, lid 1. Dit is gebeurd in artikel 81, lid 2, Wet IB 1964:
“2. Artikel 25b, tweede lid, onderdeel a, is niet van toepassing ingeval de aldaar bedoelde gerechtigdheid vóór 1 januari 1996 tegen een prestatie is gevestigd ten behoeve van een rechtspersoon, behoudens voor zover ter zake van die vestiging inkomsten uit vermogen in aanmerking zijn genomen.”

De achtergrond van artikel 81, lid 2, is, dat tot 1 januari 1996 de vestiging van een genotsrecht met een looptijd van dertig jaar ten gunste van een rechtspersoon voor de inkomstenbelasting gelijkgesteld werd met de vestiging van een levenslang genotsrecht, en daardoor in beginsel geen belastbaar feit vormde(10). Dergelijke overdrachten behoren naar het oordeel van de wetgever de toepassing van artikel 25b, lid 1, Wet IB 1964 niet te verhinderen(11).

3.7. Waarom het eerste lid van artikel 25b in een situatie als in deze procedures aan de orde is ook door het tweede lid wordt uitgeschakeld, is me eerlijk gezegd niet duidelijk. De wetgever wilde voorkomen dat een belastingplichtige die zelf een ‘tijdelijke gerechtigdheid’ heeft vervreemd en daarvoor is belast, niet daarenboven een forfaitair rendement op zijn onroerende of roerende zaak in aanmerking moet nemen. Dat zou immers een dubbele belastingheffing opleveren. Maar bij A zou een dubbele belastingheffing als hier bedoeld zich niet voordoen, omdat hij de huurtermijnen om niet heeft overgedragen voordat artikel 31, lid 5, Wet IB 1964 in werking is getreden. Artikel 25b, lid 2, onderdeel a, lijkt me daarom eigenlijk een te ruime werkingssfeer te hebben, of – wat op hetzelfde neerkomt – artikel 81, lid 2, een te beperkte werkingssfeer.

3.8. De mogelijkheid dat een ‘tijdelijke gerechtigdheid’ op een onroerende zaak om niet werd gevestigd, is tijdens de totstandkoming van de Wet van 15 december 1996, Stb. 633, door de wetgever onderkend. De invoering van artikel 25, lid 17, Wet IB 1964 getuigt daarvan. Derhalve is er mijns inziens geen aanleiding om artikel 25b, lid 2, Wet IB 1964 restrictiever en/of artikel 81, lid 2, Wet IB 1964 extensiever uit te leggen dan de bewoordingen meebrengen.

3.9. Dit laatste is kennelijk ook de opvatting van de Staatssecretaris van Financiën. Met betrekking tot cessies van toekomstige huurtermijnen van vóór 1 januari 1996 heeft hij in zijn besluit van 25 september 1998, nr. DB98/3399M, BNB 1998/343, immers uiteengezet:
“Uit het reële stelsel van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) volgt dat op het moment van cessie om niet geen bedragen in de heffing kunnen worden betrokken. Dit geldt eveneens voor de waardeaangroei van het bloot-eigendom naar het volle eigendom nu er geen tegenprestatie is geleverd. Artikel 25b, eerste lid, van de Wet is dehalve niet van toepassing op deze situatie.
(…)”(12)

4. Bespreking van de cassatiemiddelen

4.1. De cassatiemiddelen welke belanghebbende in de beide onderhavige zaken heeft voorgesteld, zijn per volgnummer identiek. Eenvoudshalve beschouw ik de middelen met hetzelfde volgnummer als één middel.

4.2. Bij de beoordeling van de middelen geldt als uitgangspunt dat de overdracht om niet van het recht op de toekomstige huurtermijnen in het onderhavige geval zijn oorzaak uitsluitend had in de vennootschappelijke betrekkingen tussen belanghebbende en A. Het Hof heeft dit in rechtsoverweging 5.3.2 uitdrukkelijk vastgesteld, en deze vaststelling is in cassatie onbestreden gebleven.

4.3. Voorts is van belang dat, zoals het Hof in rechtsoverweging 5.4.4 heeft vermeld, de huurtermijnen bij het vervallen daarvan in de toekomst bij A als inkomsten uit vermogen belast zouden zijn geworden met inkomstenbelasting.

4.4. De middelen zijn alle vier gericht tegen het oordeel van het Hof in rechtsoverweging 5.4.4:
“5.4.4. (…) Een redelijke wetstoepassing, welke recht doet aan de samenhang tussen de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting, brengt met zich dat het voordeel voor de belanghebbende - een voordeel bestaande uit het om niet cederen van toekomstige huurtermijnen door haar middellijke) aandeelhouder, welke huurtermijnen bij de (middellijke) aandeelhouder belast zouden zijn geworden met inkomstenbelasting - bij de bepaling van de totaalwinst van de belanghebbende in aanmerking moet worden genomen, ook al vindt dit voordeel zijn oorzaak uitsluitend in de betrekking tussen de belanghebbende en de aandeelhouder. (...) De belanghebbende kan derhalve, tegenover de als winst verantwoorde vervallen huurtermijnen, geen last uit hoofde van afschrijving op de geactiveerde waarde in het economische verkeer van de gecedeerde huurtermijnen in aanmerking nemen.”

4.5. Middel 3 bevat de klacht dat het Hof ten onrechte eraan is voorbijgegaan dat A op grond van artikel 26b, lid 1, Wet IB 1964 vanaf 1 januari 1996 een forfaitair rendement uit het verhuurde bedrijfspand tot zijn belastbare inkomen diende te rekenen. Volgens het middel heeft het oordeel van het Hof ten gevolge dat een dubbele belastingheffing ontstaat: belanghebbende mag niet afschrijven op het door haar verworven recht op de huurtermijnen, terwijl A voor een forfaitaire huur wordt belast. Ter voorkoming van misverstand merk ik hierbij op dat belanghebbende voor het Hof niet heeft gesteld dat A over jaren vanaf 1996 daadwerkelijk in de inkomstenbelasting is betrokken ter zake van een forfaitair rendement uit het pand. Ook overigens is dit laatste in de procedures voor het Hof niet gebleken.

4.6. Het middel faalt, omdat het uitgangspunt waarop het berust onjuist is. Het bepaalde in het tweede lid, aanhef en onderdeel a, van artikel 25b leidt ertoe dat het bepaalde in het eerste lid van dit wetsartikel bij A geen toepassing kan vinden.

4.7. Anders dan het middel betoogt, brengt artikel 81, lid 2, Wet IB 1964 hierin geen verandering. Gelijk de Staatssecretaris in zijn verweerschrift opmerkt, heeft artikel 81, lid 2, blijkens zijn tekst specifiek het oog op gevallen waarin vóór 1 januari 1996 de in artikel 25b, lid 2, onderdeel a, bedoelde ‘gerechtigdheid’ is gevestigd ten behoeve van een rechtspersoon en tegen een prestatie. De parlementaire geschiedenis van artikel 81, lid 2, Wet IB 1964 biedt onvoldoende grond om aan de bepaling een ruimere werking toe te kennen, en met name mede eronder te rangschikken gevallen als het onderhavige waarin de ‘gerechtigdheid’ is gevestigd zonder prestatie.

4.8. De middelen 1 en 2 voeren aan dat ’s Hofs oordeel in strijd is met het recht omdat het Hof de kostenarresten heeft toegepast, terwijl in casu geen sprake is van een bevoordeling in de kostensfeer maar van een bevoordeling in de vermogenssfeer dan wel van een overdracht van baten.

4.9. De middelen falen. Voor de beslechting van de onderhavige zaak is van geen belang of belanghebbende door haar (middellijk) aandeelhouder is bevoordeeld in de kostensfeer dan wel in de vermogenssfeer. Beslissend is dat A toekomstige huurtermijnen, die bij hem als inkomsten uit vermogen in de inkomstenbelasting zouden zijn betrokken, zonder tegenprestatie aan belanghebbende heeft gecedeerd. Alsdan brengt een redelijke wetstoepassing, welke recht doet aan de samenhang tussen de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting, met zich dat de huurtermijnen bij de bepaling van de belastbare winst van belanghebbende als voordelen in aanmerking worden genomen.

4.10. Middel 4 klaagt dat het oordeel van het Hof in strijd is met het legaliteitsbeginsel en inbreuk maakt op artikel 7 Wet IB 1964.

4.11. Ook middel 4 faalt. De beslissing van het Hof maakt niet een inbreuk op artikel 7 Wet IB 1964, maar berust op een interpretatie van deze bepaling (in verbinding met artikel 8, lid 1, Wet Vpb 1969). Dit betekent tevens dat van strijd met het legaliteitsbeginsel geen sprake is.

4.12. Voor de volledigheid wijs ik er nog op dat belanghebbende voor het Hof niet heeft gesteld dat het door belanghebbende verkregen recht op de toekomstige huurtermijnen voor de volle contante waarde had moeten worden begrepen in haar belastbare winst over 1995. Een stelling van deze strekking – wat daarvan verder ook zij – maakte derhalve geen deel uit van de rechtsstrijd.

5. Conclusie

Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden


A-G

(1) Het Hoofd van de Belastingdienst/Ondernemingen P.
(2) Uitspraken van 6 november 2001, nrs. 99/02026 en 00/01456. De eerstgenoemde uitspraak is als lopende procedure vermeld in V-N 2002/30.1.8. Zie voor andere uitspraken over dezelfde problematiek: Hof Arnhem 26 maart 2001, nr. 98/0421, V-N 2001/39.4, en Hof ’s-Hertogenbosch 6 november 2001, nr. 99/00698, V-N 2002/7.24. Het Hof Arnhem heeft in andere zin beslist dan het Hof ’s-Hertogenbosch.
(3) HR 4 mei 1955, nr. 12.273, BNB 1955/223, HR 12 februari 1958, nr. 13.456, BNB 1958/116, HR 10 december 1958, nr. 13.791, BNB 1959/51, en HR 18 november 1959, nr. 14.020, BNB 1959/386, vK.
(4) E. Aardema, aantekening onder HR 16 oktober 1996, nr. 31.589, FED 1997/236.
(5) J.C.K.W. Bartel, Ontwikkelingen op het terrein van de vennootschapsbelasting, MBB 2000/1.
(6) J.C.M. van Sonderen, Handen af van de vennootschapsbelasting, WFR 2001/6416.
(7) R.J. de Vries, Rechtspraak in belastingzaken, verwachtingen vanuit de advieswereld in de 21ste eeuw, Belastingadviseursdag 2001 van de Nederlandse Federatie van Belastingadviseurs, SDU 2001.
(8) Althans voor wat betreft gevallen welke zich hebben voorgedaan onder vigeur van de Wet Vpb 1969 en de Wet IB 1964. De samenhang tussen Wet Vpb 1969 en de Wet IB 2001 is aan ander verhaal.
(9) Voluit: Wet van 15 december 1995, houdende wijziging van de inkomstenbelasting en de vermogensbelasting (belastingheffing in geval van tijdelijke genotsrechten op zaken en op rechten die niet op zaken betrekking hebben), alsmede van de loonbelasting (aanpassing regime werknemersspaarregelingen).
(10) HR 29 mei 1985, nr. 22.739, BNB 1985/234, HR 7 januari 1987, nr. 24.048, BNB 1987/103, HR 28 februari 1990, nr. 26.137, BNB 1990/125.
(11) Zie de MvT, Kamerstukken II, 1992-1993, 23.219, nr. 3, blz. 40-41.
(12) Voor beschouwingen naar aanleiding van het besluit BNB 1998/343 vewijs ik naar J.J.M. Janssen, Cessie van huurtermijnen om niet; een analyse naar oud-recht, WFR 1999/6325, en naar A.J.G. Daris, Nogmaals een cessie van huurtermijnen om niet; een analyse naar oud-recht, WFR 1999/6341, mat naschrift van Janssen.